Илья Латышев, директор ООО «Юридическая группа «ВЕРДИКТ БАЙ»
Светлана Шилкина, юрист ООО «Юридическая группа «ВЕРДИКТ БАЙ»

Ситуация. Между двумя юридическими лицами Республики Беларусь заключен договор займа. Заемщик вернул основную часть займа. И займодавец готов простить ему оставшуюся сумму долга. Какие механизмы есть для этого? Можно ли вернуть заем встречными поставками товара? Можно ли продлить заем на 99 лет, чтобы вопросы его возврата волновали уже совершенно других людей? Можно ли простить долг между двумя юридическими лицами? Каковы налоговые последствия каждого варианта для заемщика и для займодавца?

Давайте разбираться.

1. Можно ли погашать заем встречными поставками товара, если в договоре займа есть такой пункт?

Согласно ст. 760 Гражданского кодекса Республики Беларусь (ГК) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Таким образом, при передаче по договору займа денежной суммы у заемщика может возникнуть только денежное обязательство (а именно – обязательство возврата заимодавцу такой же суммы денег). Исполнение договора заемщиком путем предоставления заимодавцу на сумму займа продукции означает изменение предмета первоначального обязательства, возникшего между сторонами, и должно оформляться соглашением сторон. Считаем, что простого указания в договоре займа на возможность его погашения встречными поставками недостаточно и требуется соглашение сторон, определяющее условия такого погашения. Вместе с тем, соглашение может принимать различную форму.

Для использования для погашения займа встречных поставок можно предложить следующую схему отношений сторон: заемщиком и заимодавцем заключается договор поставки продукции (заемщик выступает поставщиком, заимодавец является покупателем), затем осуществляется зачет встречных однородных требований сторон, основанных на договоре поставки и ранее заключенном договоре займа (требование заимодавца о возврате суммы займа погашается требованием заемщика как поставщика в договоре поставки по оплате заимодавцем как покупателем приобретенной им продукции).

При этом соблюдаются установленные ГК для проведения взаимозачета условия: требования лиц, участвующих в зачете, носят встречный характер, являются однородными (предметом обоих требований являются денежные средства). Обращаем внимание на то, что для осуществления зачета необходимо будет дополнительно соблюсти следующие условия:
— на момент проведения зачета срок возврата займа заемщиком и срок оплаты продукции покупателем должны наступить;
— договором поставки не должно быть предусмотрено запретов или ограничений на прекращение обязательств сторон зачетом требований;
— ни по одному из требований не должен истечь срок исковой давности (по обоим требованиям в данном случае срок исковой давности составляет 3 года) и другая сторона не должна заявить о его применении.

При проведении взаимозачета допускается как полное, так и частичное погашение взаимных требований. В этом случае зачет проводится на сумму наименьшей задолженности. Таким образом, при осуществлении поставки продукции не на всю сумму займа при зачете встречных требований у заемщика непогашенной останется та часть его задолженности по договору займа, которая превышает размер взаимно зачтенных сторонами требований.

Согласно ст. 381 ГК для проведения зачета достаточно заявления одной стороны. Однако, считаем, для избежания спорных ситуаций целесообразно составлять двусторонний документ, который будет являться основанием для проведения взаимозачета (акт зачета взаимных требований, соглашение о проведение зачета и т.п.).

Установленной формы подобного документа нет, однако учитывая то, что такой документ будет являться основанием для отражения операции погашения взаимной задолженности на зачтенную сумму и возникновения соответствующих налоговых обязательств в бухгалтерском учете каждого из участников зачета, такой акт должен обязательно содержать: сведения об основаниях возникновения задолженности (ссылки на договоры займа и поставки, накладные, счета-фактуры с их реквизитами), суммы косвенных налогов (НДС, акцизы), предъявленные покупателю поставщиком, дату подписания акта, подписи сторон.

Вывод: таким образом, для погашения суммы займа поставками товаров необходимо заключение сторонами дополнительного соглашения, определяющего условия такого погашения. В данном случае целесообразным является заключение сторонами самостоятельного договора поставки продукции и последующего зачета встречных денежных требований сторон, основанных на договоре поставки и ранее заключенном договоре займе. При этом должны соблюдаться оговоренные выше условия проведения взаимозачета.

2. Какие и в какой момент при этом возникнут налоговые обязательства у Заемщика и Заимодавца?

Рассмотрим налоговые последствия операции по поставке продукции.

Уплата НДС

Поставка продукции по договору поставки является оборотом по реализации товаров, признаваемым объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 2 Закона Республики Беларусь «О налоге на добавленную стоимость»). Соответственно у поставщика возникнет налоговое обязательство по уплате НДС, а сумма НДС должна быть предъявлена поставщиком покупателю товаров.

В зависимости от учетной политики поставщика момент фактической реализации товаров будет определяться либо как приходящийся на налоговый период день отгрузки товаров — если используется метод определения момента фактической реализации товаров по отгрузке; либо как приходящийся на налоговый период день зачисления денежных средств от покупателя на счет плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров — если используется метод определения момента фактической реализации товаров по оплате.

При этом согласно п. 11 ст. 10 Закона «О налоге на добавленную стоимость» днем зачисления денежных средств по товарам, по которым произведен зачет взаимных требований, признается день зачета взаимных требований.

Покупатель, в свою очередь, вправе принять к вычету предъявленные ему поставщиком при приобретении товаров суммы НДС (при этом согласно ч. 4 п. 6 ст. 16 закона «О налоге на добавленную стоимость» вычету подлежат в установленном порядке суммы налога, выделенные продавцом плательщику на дату зачета взаимных требований).

Налог на прибыль

Зачтенная сумма денежных обязательств покупателя представляет собой выручку для поставщика, которая учитывается при определении налогооблагаемой прибыли.

В зависимости от учетной политики организации выручка от реализации отражается по оплате отгруженных товаров, либо по отгрузке товаров (ч. 6 п. 2 ст. 2 закона Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль).

Операция по осуществлению взаимозачета:

Зачет встречных однородных требований представляет собой только способ прекращения обязательств, который для целей налогообложения не может считаться продажей (поставкой) товаров (услуг). Соответственно налоговых обязательств в связи с осуществлением самого зачета у сторон не возникает.

Вывод: при погашении суммы займа зачетом встречных требований, вытекающих из договора займа и договора поставки, у поставщика возникнут налоговые обязательства по уплате НДС с оборотов по реализации товаров. Зачтенная сумма денежных обязательств покупателя включается в выручку поставщика, учитываемую при определении налогооблагаемой прибыли.

3. Можно ли продлить срок договора займа на 99 лет? Какова будет процедура? Какие налоговые и другие обязательства могут возникнуть у Заемщика и Заимодавца в случае, если кто-то из них решит закрыть предприятие до истечения продленного срока договора займа?

Продление срока договора займа осуществляется по соглашению сторон и оформляется дополнительным соглашением, которое заключается сторонами в той же форме, что и договор займа, и с соблюдением всех требований и условий, установленных законодательством к совершению сделок.

Рассмотрим гражданско-правовые и налоговые последствия при прекращении деятельности сторон до истечения срока договора займа.

Прекращение деятельности сторон может осуществляться с правопреемством по обязательствам лица, прекращающего деятельность (реорганизация), и без такого правопреемства (ликвидация). Рассмотрим отдельно варианты для займодавца и заемщика.

Реорганизация займодавца. При прекращении деятельности заимодавцем в форме реорганизации до истечения срока действия договора займа право требования по договору займа перейдет к его правопреемнику (правопреемникам), сумма займа будет подлежать возврату заемщиком новому кредитору (кредиторам) по истечении установленного срока в общем порядке. Дополнительных налоговых обязательств у сторон не возникает.

Ликвидация заимодавца. При ликвидации заимодавца договор займа будет считаться прекратившим свое действие с даты внесения в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей записи о ликвидации заимодавца (ст. 389, п. 8 ст. 59 ГК). Соответственно, полученная сумма займа не подлежит возврату. В этом случае есть основания для включения заемщиком невозвращенной суммы займа (и уже не подлежащей возврату в связи с прекращением обязательств сторон по основанию ликвидации кредитора) в состав доходов от внереализационных операций как кредиторской задолженности, нереальной для взыскания (абз. 19 ч. 10 ст. 2 закона Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль»; Инструкция по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 №89 — раздел 8, счет 92). В таком случае у заемщика увеличивается налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

Реорганизация заемщика. При прекращении деятельности заемщика в форме реорганизации его обязательства по договору займу переходят к правопреемнику (правопреемникам) и подлежит исполнению в установленном порядке. Кроме того, в силу ст. 56 ГК при реорганизации заемщика заимодавец имеет право требовать досрочного исполнения заемщиком своих обязательств. Таким образом, при реализации заимодавцем своего права требовать от заемщика досрочного исполнения (т.е. заявлении о досрочном возврате суммы займа) сумма займа подлежит возврату заемщиком до истечения установленного договором займа срока, а в случае неисполнения этого требования – его правопреемником после реорганизации. Если требование досрочного исполнения заимодавцем не предъявляется, сумма займа возвращается правопреемником в общем порядке в установленные договором сроки. Дополнительных налоговых обязательств у сторон не возникает.

Ликвидация заемщика. При ликвидации заемщика заимодавец имеет право требовать возврата суммы займа независимо от наступления срока возврата займа (поскольку заимодавец становится кредитором заемщика уже в момент предоставления ему займа и в силу ст. 59-60 ГК имеет право предъявить свои требования ликвидируемому должнику). Соответственно, при заявлении заимодавцем таких требований в установленном порядке и установленные сроки сумма займа подлежит возврату в порядке очередности, предусмотренной законодательством. Если предъявленные заимодавцем требования не были признаны ликвидационной комиссией и заимодавец не обращался с иском в суд либо в удовлетворении требований заимодавцу решением суда было отказано, требования заимодавца считаются погашенными (п. 6 ст. 60 ГК). Ликвидация заемщика влечет прекращение неисполненных им обязательств.

У заимодавца при ликвидации заемщика убытки от списания невзысканной суммы займа включаются в состав расходов от внереализационных операций (абз. 7 ч. 21 п. 2 ст. 2 закона «О налогах на доходы и прибыль»).

Вывод: отсрочка исполнения сама по себе не означает прекращения обязательства по возврату займа. Прекращение обязательства имеет место в случае ликвидации заимодавца или заемщика с учетом особенностей, указанных нами выше.

4. Как грамотно документально оформить прощение части долга по займу? Какие и в какой момент при этом возникнут налоговые обязательства у Заемщика и Займодавца?

При упрощенном подходе (если не вдаваться в теоретические аспекты рассматриваемого вопроса) прощение долга рассматривается как разновидность договора дарения. Согласно ст. 385 ГК обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. ГК определяет договор дарения как договор, по которому одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 543 ГК).

Между тем, в соответствии со ст. 546 ГК не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает установленного законодательством пятикратного размера базовой величины, в отношениях между коммерческими организациями. При таком подходе прощение долга между коммерческими организациями рассматривается как запрещенная законодательством сделка.

Согласно ст. 170 ГК сделка, совершение которой запрещено законодательством, ничтожна.

Разграничение договора дарения и прощения долга проводится в теории и носит спорный характер.

Позиция ВХС Республики Беларусь относительно вопроса разграничения договоров дарения и прощения долга отражена в Разъяснении Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 13 июля 2005 г. № 03-24/1369. В данном разъяснении суд отметил, что «независимо от наличия оснований для признания отношений между коммерческими организациями по поводу прощения долга договорными, безвозмездное прощение долга в отношениях между коммерческими организациями не допускается».

При этом под возмездностью суд понимает получение «встречного предоставления при условии, что оно не может рассматриваться как прекращение обязательства путем новации, отступного либо зачета. В частности, возмездность прощения долга может основываться на ином встречном обязательстве, прекращаемом посредством прощения долга. Оснований для ограничения возмездного прощения долга гражданским законодательством не предусмотрено».

В таком случае нет оснований для признания сделки дарением и соответственно возникновения вопросов о ее действительности, однако подобная «возмездность» не соответствует действительным интересам сторон в рассматриваемом нами случае (прекратить заемные обязательства без возложения на заемщика каких-либо дополнительных обязательств) и мало чем отличается от схемы с зачетом встречных требований.

Таким образом, следует признать, что ВХС отрицательно относится к «безвозмездному» прощению долга между коммерческими юридическими лицами (что собственно и является классическим прощением долга). Поэтому при заключении сторонами подобного соглашения высока вероятность признания его недействительным.

Вместе с тем, при угрозе недействительности сделки необходимо учитывать реальные претензии, которые могут возникнуть на практике в связи с совершением такой сделки у налоговых и иных контролирующих органов, а также иных заинтересованных лиц.

Если при прощении долга невозвращенная сумма займа не включается заимодавцем в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом прибыль, у налоговых органов не должны возникнуть претензии к заимодавцу.

При включении заемщиком прощенной суммы займа в состав внереализационных доходов с уплатой соответствующей суммы налога на прибыль у налоговых органов также не должны возникнуть претензии к заемщику, в ходе которых может рассматриваться вопрос о признании прощения долга недействительным.
Вместе с тем, заинтересованность контролирующих органов в применении последствий недействительности соглашения о прощении долга может иметь основания. По общему правилу, последствием ничтожности сделки, совершение которой запрещено законодательством, при наличии умысла у обоих сторон является взыскание всего полученного сторонами по сделке в доход государства (ст. 170 ГК).

Поэтому гипотетически существует возможность при признании прощения долга недействительным взыскания сбереженной заемщиком суммы займа в доход государства.

Также следует учитывать, что круг лиц, управомоченных заявлять требования об установлении факта ничтожности сделки и о применении последствий ее недействительности, законодательством не ограничен: в силу ст. 167 ГК такие требования может заявить любое заинтересованное лицо, конечно, при обосновании такой заинтересованности.

Вывод: в принципе, прощение долга осуществимо (оформляется соглашением о прощении долга), однако сопряжено с риском признания такой сделки недействительной.

5. Если прощение долга по займу невозможно, то в какие сроки Займодавец может списать невозвращенную часть займа?

Для требований из договоров займа установлен общий 3-летний срок исковой давности.

При истечении срока исковой давности заемщик лишается права требовать в принудительном порядке (по суду) исполнения заимодавцем своей обязанности. В таком случае исполнение обязательств заемщиком возможно только в добровольном порядке. Последствием истечения срока исковой давности в целях бухгалтерского учета для заимодавца является списание суммы дебиторской задолженности на убытки организации.

Таким образом, списать невозвращенную сумму займа заимодавец вправе через 3 года с момента истечения установленного договором займа срока возврата суммы займа, при условии, что отсутствуют основания для приостановления или перерыва течения срока исковой давности. К основаниям приостановления течения срока исковой давности ГК (ст. 203) относит, в том числе: обстоятельства непреодолимой силы, препятствующие предъявлению кредитором иска; отсрочку исполнения обязательств (мораторий), установленную на основании законодательного акта Правительством Республики Беларусь; приостановление действия акта законодательства, регулирующего соответствующее отношение. Такие основания должны возникнуть или существовать в последние 6 месяцев течения срока исковой давности. Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления давности, течение ее срока продолжается. Оставшаяся часть срока удлиняется до шести месяцев. Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 204 ГК). При перерыве срок исковой давности начинает течь заново.

Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, включаются в состав расходов от внереализационных операций (абз. 6 ч. 21 п. 2 ст. 2 закона «О налогах на доходы и прибыль»). Каких-либо дополнительных налоговых обязательств у заимодавца не возникает.

Вывод: заимодавец вправе списать невозвращенную сумму займа через 3 года с момента истечения установленного договором займа срока возврата суммы займа, если течение срока исковой давности не приостанавливалось и (или) не прерывалось.

6. Какие и в какой момент при этом возникнут налоговые обязательства у Заемщика и Заимодавца?

Налоговые обязательства у заимодавца не возникают.

Налоговым последствием истечения срока исковой давности для заемщика является возникновение налогового обязательства – обязанности уплатить налог на прибыль с невозвращенной суммы займа, по которой истек срок давности: в соответствии с абз. 12 ч. 10 ст. 2 закона «О налогах на доходы и прибыль» суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, включаются в состав доходов от внереализационных операций и учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.

Такие доходы учитываются в составе внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности: указанный срок начинает течь по окончании установленного договором срока возврата займа и составляет 3 года (п. 2 ст. 201, ст. 197 ГК).

7. Как грамотно документально оформить эту процедуру Заемщику и Займодавцу

Оформление осуществляется путем соответствующих бухгалтерских проводок. Основанием включения непогашенной суммы займа в состав внереализационных доходов (заемщиком) или отнесения ее на убытки (заимодавцем) является сам договор займа с установленным им сроком исполнения обязательства (возврата займа).

Общий вывод:
Из рассмотренных способов «простить» заемщику оставшуюся сумму займа считаем самым приемлемым отсрочку возврата суммы займа:

«Пассивный» способ (основан на истечении срока исковой давности, когда кредитор по своей инициативе воздерживается от предъявления должнику требования о возврате займа, в силу чего по истечении срока исковой давности он утрачивает право требовать исполнения обязательства от заемщика в принудительном порядке) зависит исключительно от отношений сторон и желания самого кредитора, при этом не может быть каких-либо гарантий с его стороны. Кроме того заимодавец имеет право начислить на сумму займа законодательно установленные проценты с момента просрочки заемщиком исполнения обязательств по возврату займа (ст. 764 ГК), предъявив требование об их уплате заемщику.

Прощение долга прекращает обязательства сторон, однако учитывая негативное отношение практики к «безвозмедному» прощению долга между коммерческими организациями существует возможность заявления требований об установлении факта ничтожности такого соглашения и применении последствий его недействительности заинтересованными лицами (например, контролирующими органами).

Отсрочка возврата займа не освобождает заемщика от исполнения им своих обязательств. В данном случае фактическое освобождение осуществляется путем установления отсрочки исполнения на возможно более длительный срок.

При этом законодательство не содержит ограничений по срокам исполнения обязательств, которые могут быть установлены сторонами (теоретически возможно установление сроков – от 0 до бесконечности), однако необходимо учитывать возможность того, что при установлении нереально долгих сроков сделка может быть признана притворной, а воля сторон – направленной не на изменение сроков возврата займа, а именно на прекращение обязательств сторон по его возврату (т.е. фактически прощением долга). Притворные сделки в силу ст. 171 ГК являются ничтожными и к отношениям сторон применяются правила о сделке, которую стороны в действительности намеревались совершить.

Однако в данном случае формального признака – величины срока – на наш взгляд, будет недостаточно, при возникновении спора об основаниях ничтожности сделки необходимо будет доказать направленность воли сторон именно на прощение долга и прекращение обязательств сторон (невозвращение суммы займа должником).

Поэтому при теоретической возможности признания соглашения притворным практическая возможность заявления о ничтожности сделки невелика. Можно установить срок исполнения не 99 лет, а, например, 20, 30, и т.д. Критерии разумности сроков отсрочки нормативно не установлены.

У заимодавца ни в одном из рассмотренных вариантов дополнительных налоговых обязанностей по уплате с предоставленной суммы займа каких-либо налогов не возникает. Налоговые последствия могут возникнуть только в связи с включением убытков в связи с невозвращением суммы займа в расходы организации, что уменьшает облагаемую налогом прибыль заимодавца. Это возможно в двух случаях — при истечении срока исковой давности по обязательствам из договора займа и в случае ликвидации заемщика: в соответствии с абз. 6 ч. 21 п. 2 ст. 2 закона «О налогах на доходы и прибыль» в состав расходов от внереализационных операций включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, а также от списания долгов, нереальных для взыскания. Такими долгами признается дебиторская задолженность ликвидированных юридических лиц, в отношении которых в Едином государственном регистре юридических лиц и индивидуальных предпринимателей содержится запись о ликвидации.