Указом Президента Республики Беларусь № 492 от 2.09.2008 г. внесены изменения и дополнения в Указ Президента Республики Беларусь № 215 от 7.05.2007 г. «О ставках налога за использование природных ресурсов (экологического налога) и некоторых вопросах его взимания». В соответствии с Указом № 492 приложения 1–7 к Указу № 215 изложены в новой редакции. В приложении 6 утверждены новые ставки налога за производство и (или) импорт пластмассовой, стеклянной тары, тары на основе бумаги и картона, а также за импорт товаров, упакованных в указанную тару. Сравним новые и прежние ставки налога:

Объекты обложения налогом	Новые ставки(руб.)	Прежние ставки(руб.)	Увеличение ставки
2. За импорт при наличии в договоре илитоваросопроводительных документах, в соответствии скоторыми импортируется товар, сведений о массе тары: 2.1. пластмассовой тары, товаров, упакованных в пластмассовую тару, за 1 тонну 2.2. тары на основе бумаги и картона, товаров, упакованных в тару на основе бумаги и картона, за 1 тонну 2.3. стеклянной тары, товаров, упакованных в стеклянную тару, за 1 тонну	250.700   16.300   152.600	230.000   15.000   140.000	на 9%   почти на 9%   на 9%
3. За импорт товаров, упакованных в тару, при отсутствии в договоре или в товаросопроводительных документах, в соответствии с которыми импортируется товар, сведений о массе тары (процент от цены товаров, указанной в договоре,без учета налога на добавленную стоимость)	10	0,3	в 33,3 раза

Из приведенной таблицы видно, что ставки налога за импорт товаров в пластмассовой, бумажной (картонной) и стеклянной таре в том случае, когда в договоре или товаросопроводительных документах указаны сведения о массе тары, увеличились на 9%, а когда не указаны — более чем в 33 раза. Думается, что многих импортеров коснулось прежде всего последнее изменение: при ставке налога 0,3% от цены товара мало кто из них указывал массу тары в договоре (слова «или товаросопроводительных документах» в приложении 6 появились благодаря Указу № 492).

Указ № 492 опубликован в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь за 10 сентября 2008 г., а вступил в силу с 1 июля 2008 г.

На первый взгляд, кажется вполне обоснованным вступление Указа № 492 в силу до даты опубликования. Налоговые декларации по экологическому налогу представляются плательщиками не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. 1 июля начинается III квартал, поэтому налоговые декларации по налогу необходимо представить не позднее 20 октября. То есть, у импортеров оставалось более месяца для того, чтобы принять меры, связанные с изменением ставки. Однако то, что красиво на бумаге, не является таковым в жизни.

В соответствии с подпунктом 10.1 пункта 10 Указа № 215 при взимании налога за импорт товаров, упакованных в тару, моментом возникновения обязательства по уплате данного налога по импортируемым товарам, упакованным в тару, является дата таможенного оформления в соответствующем таможенном режиме либо дата принятия на учет указанных товаров (за исключением перемещаемых транзитом) при импорте с территории государств, с которыми отменены таможенный контроль и таможенное оформление.

Понятно, что импортный продовольственный товар в таре, ввезенный в Республику Беларусь и задекларированный (или принятый на учет) в установленном порядке в июле—августе 2008 года, к 10 сентября 2008 года уже большей частью был продан. Разумеется, в соответствии с законодательством в цену товара был включен налог по ставке 0,3%, а не 10%. Налицо парадокс: налоговые правоотношения по декларированию и уплате экологического налога еще не начались, а гражданские правоотношения по купле-продаже товара, связанные с исчислением данного налога, возникли и прекратились. Возникает вопрос: так есть ли в данном случае признаки действия нормы т.н. «задним числом».

Была ли придана ли Указу № 492 обратная сила?

Термин вступление в силу «задним числом» используется тогда, когда акт законодательства вступает в силу до даты его принятия. В законодательстве Республики Беларусь по этому вопросу есть нюансы. Прежде всего, следует отметить, что приведенный нами термин в белорусском праве не применяется, оно оперирует понятием «обратная сила». Так, например, согласно статье 104 Конституции Республики Беларусь закон не имеет обратной силы, за исключением случаев, когда он смягчает или отменяет ответственность граждан.

В силу статьи 67 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 г. «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» под обратной силой нормативного правового акта понимается распространение действия этого акта на отношения, возникшие до его вступления в силу. Теперь остается выяснить, когда же акты вступают в силу.

Согласно статье 65 названного Закона по общему правилу законы и декреты вступают в силу через 10 дней после официального опубликования, указы и иные акты — со дня включения их в Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. Однако как в первом, так и во втором случае из общего правила сделано исключение: в самом акте может быть установлен иной срок.

Этой же статьей установлены специальные правила вступления в силу актов, касающихся прав, свобод и обязанностей граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц. В случае с гражданами такие акты вступают в силу только после их официального опубликования, а в случае с индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами — после их официального опубликования, если, опять же, иное не предусмотрено законодательными актами Республики Беларусь.

К законодательным актам относятся законы, декреты и указы. Таким образом, законодательный акт, регулирующий налоговые обязанности индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, может вступать в силу с момента, указанного в этом акте. Причем в таком случае какой-либо привязки даты вступления в силу к дате официального опубликования нет. Это означает, что в законодательном акте на вполне законном основании может быть прописано, что он вступает в силу как после официального опубликования, так и до этой даты.

Согласно действующему законодательству обратная сила акта «привязана» не к дате официального опубликования, а к дате вступления в силу. Если день вступления в силу законодательного акта предшествует дню его официального опубликования, о чем прямо указано в данном акте, то к периоду времени между этими датами применять термин «обратная сила» нельзя. Т. е., с юридической точки зрения законодательному акту обратная сила придана не была.

Применительно к Указу № 492 это означает, что к правоотношениям, возникшим с 1 июля по 10 сентября 2008 года, этот Указ не имеет обратной силы. Указ № 492 имеет обратную силу только к тем правоотношениям, которые возникли до 1 июля 2008 года.

По известному многим на слух правилу, правовой акт не может «задним числом» устанавливать или усиливать ответственность, а также увеличивать какие-либо обязанности. Указом № 492 налоговые обязанности плательщиков, осуществлявших предпринимательскую деятельность с 1 июля по 10 сентября, были увеличены (причем в некоторых случаях — в значительной степени). Данный вопрос разрешен в законодательстве следующим образом.

В соответствии со статьей 67 вышеназванного Закона (в редакции Закона Республики Беларусь от 15.07.2008 г. № 410-З) нормативные правовые акты:

— устанавливающие или усиливающие ответственность граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц за действия, которые на момент их совершения не влекли ответственность или влекли более мягкую ответственность, не имеют обратной силы,

— возлагающие увеличенные по сравнению с ранее существовавшими обязанности на граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц не имеют обратной силы, если иное не предусмотрено законодательными актами.

Как было установлено выше, Указу № 492, принятому 2 сентября, не была придана обратная сила в период с 1 июля по 10 сентября. Причем Указ не устанавливает и не усиливает ответственность импортеров, а лишь увеличивает их налоговые обязанности. А применительно к такого рода случаям в статье 67 Закона есть оговорка: если иное не предусмотрено законодательными актами. Эта оговорка делает бессмысленными с юридической точки зрения рассуждения о моменте, с которого начинается действие обратной силы законодательного акта, увеличившего налоговое бремя.

В отношении установления и усиления ответственности указанной оговорки нет. И это можно было бы приветствовать, если бы формулировка обратной силы акта не позволяла этому акту действовать до момента официального опубликования и даже до момента принятия.

Обращаем внимание на тот факт, что правовые нормы о вступлении в силу и об обратной силе нормативного правового акта вообще не упоминают о дне принятия этого акта, никоим образом не используют его в качестве разделительной черты. Получается, что эта дата совершенно не важна.

Итак, Указ № 492 на вполне законных основаниях вступил в силу за два месяца до его принятия и за два с третью месяца — до официального опубликования. Указ хоть и вступил «задним числом», однако обратной силы не имел. Сделки с импортным товаром исполнены, а законодательный акт, непосредственно влияющий на их совершение, появился позже. Так, к нашему величайшему сожалению, право элегантно подмяло под себя действительность.

Как повернуть время вспять для сделок?

После появления на свет Указа № 492 импортерам придется изменить цену, включив в нее сумму экологического налога, исчисленного по новой ставке. В отношении будущих сделок сделать это несложно. В отношении сделок, которые уже заключены и исполняются, необходимо руководствоваться следующим.

Ситуацию, связанную с неожиданным изменением законодательства, влияющим на ход исполнения заключенного договора, часто называют форс-мажорной. Аналог в русском языке — обстоятельства непреодолимой силы. Очень часто в договоры (прежде всего, внешнеторговые) включают положение о том, что одним из таких обстоятельств является издание правительственных актов. Однако с юридической точки зрения это не так.

В соответствии с пунктом 3 статьи 372 Гражданского кодекса Республики Беларусь (ГК) под непреодолимой силой понимаются чрезвычайные и непредотвратимые при определенных условиях обстоятельства. Под такими обстоятельствами понимаются, прежде всего, природные и социальные факторы. Нормотворческий процесс государственных органов, увы, не обладает признаками чрезвычайности и непредотвратимости.

Однако принятие нормативного акта существенно изменило позиции продавца: при расчете цены товара он не учел и не мог учесть тот факт, что увеличится ставка налога, влияющая на цену. Возможность возникновения такой ситуации учтена в ГК. Так, согласно пункту 1 статьи 421 ГК существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения. В это же пункте указано, что изменение обстоятельств признается существенным, если они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.

Для того чтобы применить эту норму, необходимо наличие одновременно следующих четырех условий (пункт 2 статьи 421 ГК):

1) в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет;

2) изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени добросовестности и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям гражданского оборота;

3) исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора;

4) из существа договора не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона.

Примером третьего условия можно считать неполучение от сделки прибыли. По поводу четвертого условия можно смело утверждать, что из существа договора поставки никак не вытекает, что продавец несет риск изменения налогового законодательства.

Расторгнуть или изменить договор в соответствии со статьей 421 ГК можно только по согласию сторон, а при его отсутствии — в хозяйственном суде. Перед подачей иска в хозяйственный суд необходимо направить стороне по договору письменное предложение об изменении или расторжении договора.

Однако в данном случае есть важный нюанс: изменить или расторгнуть договор можно лишь во время его действия. Если же срок действия договора истек, то изменить или расторгнуть его уже невозможно.

Соломинка для утопающего

Что же делать плательщику, который с 1 июля по 10 сентября совершил свои сделки и уже не может изменить цену проданного товара? Хотим обратить внимание импортеров на буквальное толкование подпункта 10.1 пункта 10 Указа № 215. В нем предусмотрены следующие условия возникновения налогового обязательства при взимании налога на импорт товаров, упакованных в тару:

— обязательство возникает в отношении импортируемых (т. е. ввозимых) товаров;

— моментом возникновения налогового обязательства по импортируемым товарам, подлежащим таможенному декларированию, является дата таможенного оформления товаров;

— моментом возникновения налогового обязательства по импортируемым товарам, не подлежащим таможенному декларированию, является дата их принятия на учет.

К моменту официального опубликования Указа № 492 товары, ранее ввезенные и оформленные соответствующим образом (прошедшие таможенное декларирование или принятые на учет), уже не являются импортируемыми (т. е. ввозимыми). Они считаются импортированными (т. е. ввезенными). Это означает, что налоговое обязательство по ставке, установленной Указом № 492, не может применяться в отношении товаров, которые утратили статус импортируемых к 10 сентября 2008 г.

Таким образом, налоговое обязательство по импортируемым товарам, оформленным в установленном порядке до 10 сентября 2008 г., исполняется по ставке, действовавшей до принятия Указа № 492, а оформленным после 10 сентября 2008 г., — по ставке, установленной названным Указом.

К слову, нахождение товаров в стадии импортируемых свидетельствует о том, что срок действия договоров по их купле-продаже еще не истек. Это дает шанс изменить цену товаров на основании и в порядке, предусмотренном в статье 421 ГК.

 

Сентябрь 2008

Игорь Буевич, юрист ООО «Юридическая группа «ВЕРДИКТ БАЙ» ( с сентября 2012 Raidla Lejins & Norcous)