В процессе хозяйственной деятельности общества с ограниченной ответственностью (далее — общество, ООО) может возникнуть необходимость в увеличении его уставного фонда. При этом у руководителя и финансовой службы общества, а также у участников ООО возникает ряд юридических и финансовых вопросов.

Попробуем разобраться в деталях процесса на примере ООО, применяющего общую систему налогообложения, участниками которого являются граждане Беларуси.

 

Вопрос: В каких случаях увеличение уставного фонда является обязанностью общества?

Ответ: В настоящее время законодательством не установлен минимальный размер уставного фонда ООО, и он определяется по решению участников общества. Поэтому обязанность увеличить уставный фонд общества может быть обусловлена только принятием законодательного акта, который установит минимальный размер уставного фонда для ООО и обяжет действующие общества привести размеры своих уставных фондов в соответствие.

Особые требования к размеру уставного фонда могут быть установлены законодательством в отношении банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, страховых организаций, страховых брокеров, объединений страховщиков, государственных объединений, открытых акционерных обществ, созданных в процессе приватизации государственной собственности, иных субъектов хозяйствования с учетом осуществляемых ими видов деятельности.

Например, минимальный размер уставного фонда страховщика (осуществляющего виды страхования, не относящиеся к страхованию жизни) устанавливается в сумме, эквивалентной 1 млн евро. При этом соответствие размера уставного фонда страховщика минимальному размеру уставного фонда определяется путем пересчета внесенных в уставный фонд денежных средств (в иностранной валюте и (или) белорусских рублях) в евро по установленному Национальным банком Республики Беларусь официальному курсу соответствующей денежной единицы по отношению к евро на дату пересчета. Поэтому существенное изменение курса евро в большую сторону может обязать страховщика увеличить размер уставного фонда.

 

Вопрос: Что может быть использовано в качестве источника увеличения уставного фонда общества?

Ответ: Уставный фонд ООО может увеличиваться за счет:

• имущества общества. При этом с позиции бухучета в качестве источников увеличения уставного фонда общества могут быть использованы, в частности, средства нераспределенной и чистой прибыли, добавочного фонда;
• внесения дополнительного вклада участника (участников) общества в виде вещей; денег; ценных бумаг; имущественных либо иных отчуждаемых прав, имеющих оценку их стоимости; иного имущества;
• внесения вкладов третьими лицами, принимаемыми в общество, если это не запрещено его уставом, в виде вещей; денег; ценных бумаг; имущественных либо иных отчуждаемых прав, имеющих оценку их стоимости; иного имущества (ч. 1 ст. 29, ч. 2 ст. 105 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (в редакции Закона Республики Беларусь от 15.07.2010 № 168-З, далее — Закон)).

 

Вопрос: Что представляет собой увеличение уставного фонда общества за счет имущества ООО?

Ответ: Решение об увеличении уставного фонда общества за счет его имущества принимается на основании данных бухгалтерской отчетности за предшествующий финансовый год общим собранием участников общества (далее — собрание) большинством, но не менее 2/3 голосов от общего количества голосов участников общества, если большее число голосов для принятия такого решения не предусмотрено его уставом. Решение собрания оформляется соответствующим протоколом.

В соответствии со ст. 94 Закона размер доли в уставном фонде ООО участника этого общества определяется в процентах или в виде дроби и соответствует соотношению между стоимостью его вклада в уставный фонд и уставным фондом общества, если иное не предусмотрено уставом последнего.

Как было отмечено ранее, увеличение уставного фонда общества за счет собственного имущества может производиться из разных источников. Остановимся на том из них, который вызывает большое количество вопросов на практике, — средствах добавочного фонда.

Хотя добавочный фонд не был определен в Беларуси в качестве источника формирования уставного фонда общества, что подтверждается ранее действовавшим письмом Министерства финансов Республики Беларусь от 08.06.2000 № 17-23/332, в соответствии с Инструкцией по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее — Инструкция), он определен в качестве источника наряду с нераспределенной прибылью. При этом учитываются основные условия его формирования (безвозмездное получение объектов основных средств в пределах одного собственника, эмиссионный доход, использование нераспределенной прибыли на осуществление капитальных вложений и др.), за исключением, по нашему мению, переоценки внеоборотных активов. Добавочный фонд является собственным источником и по решению собственника может быть направлен на увеличение уставного фонда.

При направлении нераспределенной прибыли, средств добавочного фонда на увеличение уставного фонда эта операция отражается в бухучете общества по дебету сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 83 «Добавочный фонд» в корреспонденции с кредитом сч. 75 «Расчеты с учредителями».

После внесения изменений в учредительные документы общества увеличение его уставного фонда отражается по кредиту сч. 80 «Уставный фонд» в корреспонденции с дебетом сч. 75 «Расчеты с учредителями».

 

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
84, 83	75	Направление прибыли, средств добавочного фонда на увеличение уставного фонда
75	80	Отражено увеличение уставного фонда после регистрации и внесения изменений в учредительные документы

 

В описанной ситуации может возникнуть вопрос о необходимости уплаты подоходного налога, налога с дивидендов у участника общества, вклад которого увеличился за счет имущества общества.

Согласно п. 1 ст. 35 Налогового кодекса Республики Беларусь  (Общая часть) (далее — НК) дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения. В случае увеличения уставного фонда ООО за счет имущества общества не происходит начисления дохода участнику общества, поэтому увеличение вклада участника общества за счет имущества общества было бы неверно приравнивать к дивидендам. Таким образом, налог с дивидендов в указанной ситуации не уплачивается.

Сумма, на которую увеличивается уставный фонд общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного и резервных фондов общества. Необходимо обратить внимание на нормы законодательства, которые содержатся в новой редакции НК (п. 3.4 ст. 128). В состав внереализационных доходов включаются «доходы участника (акционера) организации в денежной или натуральной форме в виде долей (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости паев (акций) за счет собственных источников организации в случае изменения процентной доли участия в уставном фонде организации хотя бы одного из участников (акционеров) более чем на 0,01%».

Таким образом, при увеличении процентной доли участия в уставном фонде организации в результате увеличения номинальной стоимости паев (акций) за счет собственных источников организации участник (акционер) получает доход или экономическую выгоду в размере увеличения за счет собственных источников организации номинальной стоимости паев (акций), приводящего к изменению процентной доли участия. Для целей налогообложения с вышеописанных доходов исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет подоходный налог. Срок уплаты — не позднее дня фактической выплаты физическим лицам таких доходов налоговым агентом — источником выплаты такого дохода по ставке 12%, установленной п. 1 ст. 173 НК (п. 4 ст. 175 НК).

 

Вопрос: В каком порядке происходит увеличение уставного фонда общества за счет вкладов участников?

Ответ: Собрание может принять несколько решений.

1. Об увеличении уставного фонда общества за счет внесения дополнительных вкладов всеми его участниками, которое принимается большинством, но не менее 2/3 голосов от общего количества голосов участников общества, если большее число голосов для принятия такого решения не предусмотрено его уставом.

Решение оформляется соответствующим протоколом собрания и должно определять размер увеличения уставного фонда, а также устанавливать порядок расчета стоимости дополнительного вклада каждого участника и срок его внесения, если этот срок не определен уставом общества.

В случае отказа участника общества, ранее голосовавшего «за» увеличение уставного фонда общества за счет вкладов всех участников, внести установленную стоимость дополнительного вклада (часть стоимости), ранее голосовавшего «за» увеличение уставного фонда общества за счет вкладов всех участников, недостающая стоимость дополнительных вкладов участников распределяется между желающими участниками с увеличением размеров долей этих участников пропорционально внесенным ими дополнительным вкладам.

2. Об увеличении уставного фонда общества за счет внесения дополнительных вкладов одним или несколькими его участниками, которое принимается всеми участниками общества единогласно.

Решение принимается на основании заявления одного или нескольких участников общества, в котором должны быть указаны размер вклада и состав вносимого в уставный фонд имущества, порядок и срок его внесения, а также размер доли, которую один или несколько участников общества хотели бы иметь в уставном фонде этого общества. Решение оформляется соответствующим протоколом собрания и должно определять размер увеличения уставного фонда, а также устанавливать порядок расчета стоимости дополнительного вклада каждого участника и срок его внесения, если этот срок не определен уставом общества. Одновременно с решением об увеличении уставного фонда общества на основании заявления одного или нескольких участников собранием должно быть принято решение о внесении в устав общества изменений, связанных с увеличением его уставного фонда и размеров долей участников общества.

Денежные вклады участников общества подлежат внесению на расчетный или валютный счет общества и (или) в кассу. В бухучете делаются записи:

 

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
50, 51, 52	75	Поступили денежные средства в уставный фонд общества

 

Неденежные вклады в уставный фонд общества подлежат оценке стоимости и экспертизе достоверности оценки стоимости. Со вступлением 3 февраля 2011 г. в силу Закона Республики Беларусь от 15.07.2010 № 168-З «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь «О хозяйственных обществах» претерпело некоторые изменения правовое регулирование порядка оценки стоимости (далее — оценка) и экспертизы достоверности оценки стоимости неденежного вклада в уставный фонд общества (далее — экспертиза).

Согласно действующему законодательству оценка является обязательной. При этом оценка может быть внутренней или независимой — этот вопрос заявитель решает самостоятельно (п. 21 Положения об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 13.10.2006 № 615 «Об оценочной деятельности в Республике Беларусь», далее — Положение).

Экспертиза также является обязательной (п. 24 Положения). При этом Положением не установлено исключений. Данная норма Положения противоречит ч. 4 ст. 29 Закона, согласно которой в случае проведения независимой оценки стоимости вносимого в уставный фонд общества неденежного вклада экспертиза достоверности этой оценки не проводится. В случае расхождения указа с законом закон имеет верховенство лишь тогда, когда полномочия на издание декрета или указа были предоставлены законом (ст. 137 Конституции Республики Беларусь).

Таким образом, если оценка внутренняя, должна быть проведена обязательная независимая экспертиза. Если оценка независимая, экспертиза может быть внутренняя. Однако и оценка, и экспертиза должны быть проведены.

При внесении в качестве дополнительного неденежного вклада в уставный фонд общества объекта основных средств (например, компьютера) производятся следующие записи:

 

№	Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
1	75	80	Отражена задолженность учредителей по вкладу в уставный фонд в размере, определенном протоколом собрания участников общества. Внесены изменения в учредительные документы
2	01	08	Передан компьютер по акту приема-передачи
3	08	75	Участником общества погашена задолженность по формированию уставного фонда

 

Уставный фонд общества не может быть сформирован полностью за счет неденежного вклада в виде имущественных прав. При этом объем имущественных прав, вносимых в качестве вклада в уставный фонд общества, не может быть более 50% уставного фонда общества. Уставом общества могут быть определены виды имущества, которые не могут быть вкладом в уставный фонд этого общества (ч. 3 ст. 29 Закона). Например, в уставный фонд может быть внесено право пользования имуществом на определенный срок на основании договора аренды такого имущества, заключенного участником общества. Размер такого вклада (его оценка) определяется исходя из срока арендной платы, исчисленной в порядке, установленном законодательством (год, год и 6 месяцев и др.). В бухучете производятся следующие записи:

 

№	Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
1	75	80	Отражена задолженность участника по вкладу в уставный фонд общества в размере, определенном протоколом собрания участников. Внесены дополнения (изменения) в учредительные документы
2	76/8*	75	Оформлена задолженность по вкладу в уставный фонд в виде права на аренду имущества на год. Сторонами подписан акт приема-передачи имущества
3	20, 23, 26, 44,97	76/8	Ежемесячно относится на затраты (расходы) общества, не учитываемые при налогообложении прибыли, 1/12 от суммы оформленных прав на аренду имущества

 

*На сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» обобщается информация о расчетах по разным операциям с дебиторами и кредиторами. Использование сч. 76 (субсчет 8) предлагается для «Расчетов с участниками по переданным правам».

 

При внесении неденежных вкладов в виде имущественных прав необходимо учитывать возникающие налоговые аспекты. В соответствии с п. 1 ст. 93 НК объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

При этом п. 3.4 ст. 31 НК установлено, что передача имущества в качестве взносов (вкладов) в уставные фонды организаций, которые производятся учредителями (участниками) данных организаций, реализацией товаров не признается.

Таким образом, при передаче неденежных вкладов, в том числе в виде имущественных прав, в уставный фонд общества объекта для исчисления НДС не возникает.

На основании п. 4.2.1 ст. 128 НК (Особенная часть) не включаются в состав внереализационных доходов вступительные, паевые и членские взносы в размерах, предусмотренных уставами (учредительными договорами).

Согласно п. 1 ст. 136 НК денежные средства или имущество, полученные организацией от участников (акционеров) в качестве взносов в ее уставный фонд в размерах, предусмотренных уставом (учредительным договором — для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора), не учитываются при определении этой организацией валовой прибыли.

Также п. 1.12 ст. 131 НК определено, что в составе затрат при определении облагаемой налогом прибыли не учитываются взносы (вклады) в уставные фонды организаций.

Итак, при исчислении налога на прибыль общество не включает в состав доходов денежные и неденежные вклады в уставный фонд в размерах, установленных учредительными документами.

 

Вопрос: В каком порядке происходит увеличение уставного фонда общества за счет вкладов третьих лиц?

Ответ: Собрание может принять решение об увеличении уставного фонда общества за счет внесения вкладов третьими лицами, принимаемыми в общество[*]. Решение принимается всеми участниками общества единогласно.

Решение принимается на основании заявления третьих лиц, в котором должны быть указаны размер вклада и состав вносимого в уставный фонд имущества, порядок и срок его внесения, а также размер доли, которую третьи лица хотели бы иметь в уставном фонде этого общества. Решение оформляется соответствующим протоколом собрания и должно определять размер увеличения уставного фонда, а также устанавливать порядок расчета стоимости дополнительного вклада каждого третьего лица, принимаемого в общество, и срок его внесения, если этот срок не определен уставом общества. Одновременно с решением об увеличении уставного фонда общества на основании заявления третьих лиц, принимаемых в общество, собранием должно быть принято решение о внесении в устав общества изменений, связанных с увеличением его уставного фонда, изменением состава участников и размеров долей иных участников общества.

Денежные вклады третьих лиц в уставный фонд общества подлежат внесению на расчетный счет общества и (или) в кассу общества.

Неденежные вклады третьих лиц в уставный фонд общества подлежат оценке и экспертизе.

Порядок отражения операций по увеличению уставного фонда общества за счет внесения вкладов третьими лицами аналогичен порядку отражения операций по внесению дополнительных вкладов (см. пример выше).

 

Вопрос: Обязано ли общество обращаться в регистрирующие органы за госрегистрацией изменений в устав в связи с изменением размера уставного фонда?

 

Ответ: Действующее законодательство предусматривает 2-месячный срок для внесения изменений в устав общества и представления их для госрегистрации только в случае изменения состава участников общества (ч. 1 п. 21 Положения о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 16.01.2009 № 1 «О государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования»). Данная ситуация может иметь место только в случае увеличения уставного фонда общества за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

Однако представляется, что законодатель тем самым не освободил общество и его участников от внесения иных изменений в устав общества — будь то увеличение уставного фонда за счет вкладов участника (участников) общества без изменения их состава или изменение его наименования либо изменение иных положений устава общества. Законодатель лишь не установил срок для представления соответствующих изменений в устав общества для госрегистрации.

В настоящее время продолжает действовать норма, согласно которой изменение учредительных документов приобретает силу для третьих лиц с момента их госрегистрации, а в случаях, установленных законодательными актами, — с момента уведомления органа, осуществляющего госрегистрацию, о таких изменениях (ч. 1 п. 3 ст. 48 Гражданского кодекса Республики Беларусь). Также в соответствии с Инструкцией уставный фонд организации в сумме вкладов собственника имущества (учредителей, участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по дебету сч. 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту сч. 80 «Уставный капитал». Основание для выполнения записи по сч. 80 «Уставный фонд» в случаях увеличения и уменьшения фонда возникает после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Таким образом, если общество не обратится за госрегистрацией изменений в устав, то для третьих лиц размер его уставного фонда останется неизменным, а бухгалтер общества не будет иметь оснований для отражения данной операции в бухучете.

В данной ситуации важно учитывать следующие налоговые аспекты. На основании п. 3.8 ст. 128 НК сумму превышения стоимости имущества над размером уставного фонда общество должно включить в состав доходов от внереализационных операций. Эта сумма превышения включается в налоговую базу для расчетов и уплаты налога на прибыль.

Например, участники общества в марте 2011 г. приняли решение об увеличении уставного фонда общества за счет дополнительных вкладов на сумму 100 млн руб., после чего внесли вклады на сумму 20, 30 и 50 млн руб. каждый соответственно. Изменения (дополнения) в учредительные документы в течение 2011 года внесены не были. Бухгалтером общества на основании протокола собрания в бухучете произведены следующие записи:

 

1	01	75	При внесении вклада в уставный фонд основными средствами	20 000 000
2	04	75	При внесении вклада в уставный фонд нематериальными активами	30 000 000
3	07	75	При внесении вклада в уставный фонд вклада в уставный фонд  оборудованием	50 000 000

 

Отчетным периодом для подготовки и сдачи форм отчетности (баланса, отчета о прибылях и убытках с приложениями) для ООО является, как правило, год. Если операция совершается в течение отчетного года, контрольные органы в случае проверки могут обратить внимание на наличие незакрытой кредиторской задолженности по сч. 75 без каких-либо налоговых последствий. Но при установлении данной не оформленной документально задолженности в 2012 году, с учетом норм п. 3.8 ст. 128 НК, есть большая вероятность того, что задолженность будет переведена в состав внереализационных доходов с включением в налоговую базу по налогу на прибыль.

Подготовка документов и их представление для госрегистрации — обязанность как участников общества, так и его руководителя.

После утверждения изменений в устав ООО и его подписания руководитель общества обязан обеспечить оплату госпошлины за госрегистрацию изменений в устав и подготовить соответствующее заявление.

Документы представляются в соответствующий регистрирующий орган руководителем либо представителем общества, уполномоченным на это доверенностью. В регистрирующий орган направляются:

— заявление о госрегистрации; 

— изменения и (или) дополнения в двух экземплярах, которые должны быть оформлены в виде приложений к уставу ООО, без нотариального засвидетельствования, либо новая редакция устава общества, их электронная копия (в формате .doc или .rtf); 

— оригинал либо копия платежного документа, подтверждающего уплату госпошлины в размере 150 000 руб. (п. 15 Положения).

Оплатить госпошлину может директор или работник общества наличными денежными средствами. Порядок взаимоотношений по оплате работниками обществ организационных и прочих расходов, связанных с деятельностью общества, как правило, не вызывает каких-либо проблем. В соответствии с п. 8 Инструкции о порядке ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами в белорусских рублях на территории Республики Беларусь, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 17.01.2008 № 4, расчеты между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами и физическими лицами, вытекающие из гражданско-правовых отношений, могут проводиться наличными деньгами или в безналичном порядке, установленном законодательством.

Работники организации (физические лица), использовавшие личные денежные средства на приобретение продукции (товаров, работ, услуг), обязаны не позднее 3 рабочих дней со дня ее приобретения составить отчет об израсходованных суммах для возмещения средств, использованных ими в интересах предприятия, его обособленного подразделения, предпринимателя, частного нотариуса.

На практике имеют место случаи, когда оплату госпошлины производит лицо, которое не является работником общества и не состоит в каких-либо гражданско-правовых отношениях (например, участник общества). В этом случае у бухгалтерии организации нет законных оснований для приема квитанции об оплате госпошлины к бухгалтерской обработке и возмещения участнику понесенных расходов. Если документы приняты к обработке, но на момент проверки организации контрольными органами эти расходы участнику не возмещены, то они могут быть признаны как внереализационные и включены в налоговую базу по налогу на прибыль.

Поэтому между участником и организацией рекомендуется оформлять гражданско-правовые отношения. В данном конкретном случае, по нашему мнению, может быть заключен договор займа.

Дополнительно руководитель представляет документы, подтверждающие его полномочия (например, трудовой договор), а представитель — оригинал доверенности от имени общества.

В случае, когда в состав участников общества было принято третье лицо, оно обязано заполнить приложение А к заявлению о госрегистрации, которое представляется вместе со всеми документами для регистрации изменений в устав ООО. Подпись на приложении А должна быть удостоверена нотариально, либо новый участник (представитель нового участника) обязан подписать его в присутствии сотрудника регистрирующего органа при представлении документов для госрегистрации изменений в устав общества.

Госрегистрация изменений в устав ООО производится регистрирующим органом в день представления всех документов, установленных законодательством.

Невнесение изменений и дополнений в устав общества его руководителем, участником, а также другими лицами, которые имеют право давать обязательные для ООО указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, и (или) непредставление устава для госрегистрации влекут наложение штрафа в размере до 50 базовых величин (п. 1 ст. 23.64 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях).

Также отметим, что общество, зарегистрированное до 3 февраля 2011 г., обязано при первом после указанной даты внесении изменений и (или) дополнений в свой устав привести его в соответствие с Законом.

После госрегистрации изменений и (или) дополнений в устав общества необходимо уведомить госорганы, учреждения банков, в которых открыты счета ООО, о внесении изменений в устав.

 

Во избежание споров

 

В настоящей статье рассмотрены типовые ситуации увеличения уставного фонда ООО, применяющего общую систему налогообложения. Однако на практике каждая ситуация индивидуальна. На вхождение в состав участников общества либо на увеличение доли в уставном фонде общества может требоваться согласие антимонопольного органа, также существуют особенности формирования и увеличения уставного фонда компаний с иностранными инвестициями — вариантов много, и описать в одной статье все ситуации трудно. Советуем обращаться за сопровождением процедуры продажи компании к квалифицированным юристам, а тем, кто решил пройти этот нелегкий путь самостоятельно, — за консультацией юриста. Прежде всего это поможет сторонам сделки и самому обществу избежать судебных споров.

При внесении имущественных, денежных, неденежных вкладов необходимо учитывать возникающие налоговые аспекты. В случае увеличения уставного фонда общества за счет его имущества не происходит начисления дохода участнику, поэтому увеличение вклада участника общества за счет имущества общества нельзя приравнивать к дивидендам. Таким образом, налог с дивидендов в указанной ситуации не уплачивается.

При внесении вкладов участниками общества или третьими лицами (например, при передаче денежных, неденежных вкладов), в том числе в виде имущественных прав, в уставный фонд общества объекта для исчисления НДС не возникает.

Не включаются в состав внереализационных доходов вступительные, паевые и членские взносы в размерах, предусмотренных уставами (учредительными договорами). При исчислении налога на прибыль общество не включает в состав доходов денежные и неденежные вклады в уставный фонд в размерах, установленных учредительными документами.

 

Лариса Кожич, партнер ООО «ВЕРДИКТ БАЙ» (с сентября 2012 года «Raidla Lejins & Norcous»)

Александр Катько, директор СООО «Правильная компания», кандидат экономических наук