Введение

Оказание бухгалтерских услуг – распространенная в Беларуси практика деятельности немалого числа индивидуальных предпринимателей и юридических лиц (далее – бухгалтерская или обслуживающая организация).

Для бухгалтерской организации оказание бухгалтерских услуг является предпринимательской деятельностью. Для субъектов хозяйствования (потребителей бухгалтерских услуг) индивидуальных предпринимателей или юридических лиц (далее – обслуживаемая организация или Заказчик) использование специалистов бухгалтерского дела является гарантией успешного непрерывного и сплошного документального отражения информации об их хозяйственной деятельности, о состоянии и движении их имущества, а также надлежащего учета объектов налогообложения и выполнения обязанности по уплате сумм установленных налоговых и неналоговых платежей.

Как и во всяком деле, в области постановки и осуществления бухгалтерского и налогового учета возможны упущения и ошибки со стороны бухгалтерской организации, которые в состоянии негативно сказаться на деятельности обслуживаемого клиента. Могут пострадать не только его имущественные интересы, но и деловая репутация. В этой связи представляются актуальными вопросы ответственности бухгалтерской организации за вред, причиненный ей клиенту.

Для того чтобы определиться с характером и видом ответственности бухгалтерской организации, оговорим, что бухгалтерская организация совершает в интересах обслуживаемой организации определенные действия или осуществляет определенную деятельность (составление и сдачу клиенту отчетности на основании представленных им первичных бухгалтерских документов, консультирование клиента в области бухгалтерского учета, налогообложения, ценообразования, статистической отчетности и др.), но без подписи первичных бухгалтерских документов обслуживаемой организации.

 

Гражданско-правовая ответственность бухгалтерской организации

Отношения по оказанию бухгалтерских услуг между Заказчиком и обслуживающей организацией оформляются договором.

В этом договоре предусматривается, какие именно бухгалтерские услуги, в течение какого времени и в каком порядке предоставляются (предмет договора), определяется порядок оплаты оказанных услуг и ее величина, ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательств по договору оказания бухгалтерских услуг, а также иные существенные условия такого договора (см. статью 402 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК)).

Отношения по оказанию бухгалтерских услуг могут оформляться путем составления договора возмездного оказания бухгалтерских услуг (статья 733 ГК), договора подряда (статья 656 ГК), договора, в котором будут сочетаться элементы названных или иных видов договоров (смешанный договор) (пункт 3 пункт 2 статьи 391 ГК (о смешанном договоре речь идет непосредственно в пункте 2 статьи 391 ГК)). Главное, чтобы в любом из названных видов договоров были определены существенные условия соглашения.

Оформление оказанных бухгалтерских услуг производится посредством актов сдачи-приема оказанных услуг (выполненных работ), составляемых в установленные договором сроки.

При этом необходимо иметь в виду, что согласно статьям 673 и 737 ГК Заказчик обязан в порядке и сроки, предусмотренные договором, с участием уполномоченного представителя бухгалтерской организации осмотреть и принять результат оказанных услуг (выполненных работ).

Заказчик обязан немедленно заявить уполномоченному представителю бухгалтерской организации об обнаружении отступлений от договора, недостатков оказанных услуг (выполненных работ). Заказчик, обнаруживший при приемке недостатки оказанных услуг (выполненных работ), вправе ссылаться на них только в случае, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении.

Если иное не предусмотрено договором, Заказчик, принявший результаты оказанных услуг (выполненных работ) без проверки и подписавший акты сдачи-приема оказанных услуг (выполненных работ) без замечаний, утрачивает возможность предъявить претензии бухгалтерской организации по поводу их качества при условии, что выявленные недостатки могли быть установлены при обычном способе ее приемки (явные недостатки).

Заказчик, обнаруживший после приемки результата оказанных услуг (выполненных работ) отступления от договора или иные недостатки, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки (скрытые недостатки), в том числе умышленно скрытые бухгалтерской организацией, обязан известить ее об этом сразу же по их обнаружении.

При возникновении между Заказчиком и обслуживающей организацией спора по поводу недостатков оказанных услуг (выполненных работ) либо по поводу причин, обусловивших их возникновение, по требованию любой из сторон должна быть назначена экспертиза.

Если в указанном выше порядке будет установлено, что имело место недоброкачественное выполнение бухгалтерских услуг, то обслуживающая организация будет нести ответственность перед Заказчиком и за нарушение обязательств по договору на оказание таких услуг (глава 25 ГК), и за причинение вреда Заказчику (глава 58 ГК).

Заявленное в суде требование Заказчика о взыскании с обслуживающей организации причиненного вреда должно быть подкреплено им доказательствами, подтверждающими обоснованность сделанного вывода о недоброкачественности оказанных услуг, о вине обслуживающей организации в причинении вреда Заказчику, о величине этого вреда и причинной связи между ненадлежащее оказанными услугами и причиненным вредом[1].

 

Административная ответственность

Административную ответственность за нарушения в сфере бухгалтерской деятельности (бухгалтерский и налоговый учет) могут нести как физические, так и юридические лица.

Основанием административной ответственности является совершение указанными лицами деяния (действия или бездействия), характеризующегося признаками, предусмотренными Кодексом Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее – КоАП), за которое установлена административная ответственность (см. часть 1 статьи 2.1 КоАП)[2].

Административная ответственность выражается в применении административного взыскания к физическому лицу, совершившему административное правонарушение, а также к юридическому лицу, признанному виновным и подлежащему административной ответственности (статья 4.1 КоАП).

Как физическое, так и юридическое лицо подлежат административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена их вина (часть 6 статьи 4.2 КоАП). При этом юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что этим юридическим лицом не соблюдены нормы (правила), за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, и данным лицом не были приняты все меры по их соблюдению (статья 3.5 КоАП).

Так, в частности, в КоАП предусмотрена административная ответственность за:

— нарушение установленного порядка ведения бухгалтерского учета (учета предпринимательской деятельности, учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и отчетности (влечет наложение штрафа в размере от четырех до двадцати базовых величин (часть 1 статьи 12.1 КоАП));

— уничтожение бухгалтерских документов (документов предпринимательской деятельности, документов учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и (или) иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, до истечения установленных сроков их хранения либо их сокрытие (влекут наложение штрафа в размере от десяти до ста базовых величин (часть 2 статьи 12.1 КоАП));

— нарушение правил хранения бухгалтерских документов (документов предпринимательской деятельности, документов учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и (или) иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, повлекшее их утрату (влечет наложение штрафа в размере от четырех до тридцати пяти базовых величин (часть 3 статьи 12.1 КоАП)).

Субъект ответственности по всем трем частям статьи 12.1 КоАП – должностное лицо юридического лица или индивидуальный предприниматель;

— отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов, повлекшее за собой доначисление сумм налогов, сборов (пошлин) (влечет наложение штрафа на индивидуального предпринимателя в размере от двух до десяти базовых величин, а на юридическое лицо – от пяти до пятидесяти базовых величин (статья 13.5 КоАП));

— неуплату или неполную уплату сумм налога, сбора (пошлины), а также таможенного платежа (влекут наложение штрафа в соответствии со статьей 13.6 КоАП). Субъектом ответственности по статье 13.6 КоАП являются физические лица (плательщики или иные обязанные лица, в том числе должностное лицо юридического лица) и юридические лица. Конкретный субъект административной ответственности и размер штрафных санкций за совершение данного административного правонарушения дифференцируются в девяти частях этой статьи 13.6 КоАП в зависимости от вида субъекта ответственности, размера неуплаченных платежей и формы вины (умышленной или неосторожной).

Таковы общие положения административной ответственности за нарушения в сфере бухгалтерской деятельности.

Ответ на вопрос о том, применимы ли они к организации, оказывающей бухгалтерские услуги, заключается в следующем.

Если бухгалтерские услуги, оказываемые организацией, сводятся к консультированию по вопросам ведения бухгалтерского и налогового учета, к подготовке бухгалтерских документов, которые подписываются и вводятся в бухгалтерский и налоговый учет работниками обслуживаемой организации, то именно они и будут подлежать административной ответственности за нарушения, предусмотренные в КоАП в качестве административных правонарушений (правда, с определенной оговоркой).

Оговорка заключается в том, что для привлечения их к административной ответственности необходимо будет доказать наличие умысла или неосторожности в их действиях. Если таковые не будут установлены, то соответствующие физические лица не могут нести административную ответственность.

Юридические лица, получившие ненадлежащую бухгалтерскую услугу, могут быть привлечены к административной ответственности, если будет доказано, что ими не были приняты все меры по соблюдению соответствующих правил бухгалтерского учета.

Например, было очевидным, что бухгалтерские документы, представленные организацией, оказывающей бухгалтерские услуги, не соответствуют предъявляемым требованиям по содержанию, в них отсутствуют требуемые позиции, содержатся неоговоренные исправления в тексте, т.е. имеют явные, очевидные недостатки. Несмотря на наличие таких недостатков, осознаваемых соответствующим представителем обслуживаемой организации (работником или ее руководителем), эти недоброкачественные документы были введены ими в бухгалтерский учет этой обслуживаемой организации.

В подобных случаях грубейшего нарушения правил бухгалтерского учета административной ответственности будет подлежать не только юридическое лицо, но и работники обслуживаемой организации, в действиях которых имеется как минимум неосторожная вина.

Административная ответственность руководителей и работников обслуживающей организации, оказавшей Заказчику ненадлежащего качества бухгалтерские услуги, устраняется, поскольку они не являются непосредственными участниками отношений по организации и ведению бухгалтерского учета в обслуживаемой организации.

Руководитель и работники обслуживающей организации могут нести административную ответственность за указанные выше административные правонарушения только при условии, если совершили их в соучастии с работниками или руководителем обслуживаемой организации и при этом выступали в качестве организатора соответствующего административного правонарушения, т.е. когда они организовали совершение такого административного правонарушения или руководили его совершением (части 2 и 4 статьи 2.4 КоАП).

Не влечет административной ответственности пособничество работникам или руководителю обслуживаемой организации в совершении указанных административных правонарушений (например, умышленное искажение по заказу обслуживаемой организации информации в подготавливаемых для нее документах, ведущее к неправильному учету объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, других элементов налогового учета), так как такие действия не входят в установленный в части 7 статьи 2.4 КоАП перечень административных правонарушений, пособничество в совершении которых является административно наказуемым[3].

 

Уголовная ответственность

Уголовная ответственность за действия, связанные с нарушениями правил организации и ведения бухгалтерского учета, предусмотрена только для физических лиц.

К числу таких преступлений могут быть отнесены, в частности, уклонение от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее – УК)), выманивание кредита или субсидии (статья 237 УК), служебный подлог (статья 427 УК), служебная халатность (статья 428 УК).

Так же как и административная ответственность, уголовная ответственность физических лиц основана на принципах личной и виновной ответственности. Поэтому уголовную ответственность за применение ошибочных или заведомо ложных консультаций обслуживающей организации либо за использование подготовленных этой организацией недоброкачественных документов будут нести уполномоченные лица обслуживаемой организации.

Например, в течение года при оказании бухгалтерских услуг обслуживающая организация не проводила налоговые корректировки к данным бухгалтерского учета для правильного определения налоговых баз, ошибалась при отражении на счетах расходов предприятия, внеоборотных активов, а также допускала иные отступления от правил осуществления бухгалтерского учета. Следствием этого явились начисление и последующая уплата Заказчиком пени с неуплаченных сумм налогов, сборов, понесенные обслуживаемой организацией затраты по привлечению более профессиональной организации для обследования состояния учета и его восстановления, которые в сумме превысили тысячу базовых величин. В соответствии с частью 2 примечаний к главе 35 УК размер такого материального ущерба обслуживаемой организации является особо крупным и по этому признаку относится к числу иных тяжких последствий, предусмотренных статьей 428 УК в качестве признака уголовно наказуемой служебной халатности. Соответствующее уполномоченное должностное лицо Заказчика, допустившее служебную халатность при выборе обслуживающей организации и использовании предоставляемых ей недоброкачественных услуг, повлекшую по неосторожности указанные последствия, может быть привлечено к уголовной ответственности по статье 428 УК[4].

Уголовная ответственность работников или руководителя обслуживающей организации не исключается, если они находились в сговоре с соответствующими лицами Заказчика на совершение умышленного преступления, связанного с искажением документов бухгалтерского или налогового учета, выступая в этом сговоре в качестве подстрекателей, организаторов (руководителей) или пособников такого преступления.

Например, руководитель обслуживаемой организации заказал руководителю обслуживающей организации подготовку не соответствующих действительности бухгалтерских документов, входящих в число документов, представляемых банку для получения кредита до заключения кредитного договора согласно локальному нормативному правовому акту этого банка (см. абзац пятый пункта 6 Инструкции о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.12.2003 № 226 (в ред. постановления Правления Национального банка Республики Беларусь от 14.07.2009 № 105)). Подготовив и передав руководителю обслуживающей организации указанный подложный документ, который был использован им для выманивания у банка кредита, руководитель обслуживающей организации выступил в качестве пособника преступления (выманивания кредита), ответственность за совершение которого предусмотрена частью 6 статьи 16 и статьей 237 УК.

Если соответствующие подложные документы изготавливались бухгалтерской организацией в целях уклонения обслуживаемой организации от уплаты сумм налогов, сборов, то наряду с руководителем Заказчика к уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного статьей 243 УК, подлежат и пособники этого преступления – работники и (или) руководитель обслуживающей организации (по части 6 статьи 16 и статье 243 УК).

Руководитель или иное должностное лицо бухгалтерской организации, использовавшие свои служебные полномочия из корыстной или иной личной заинтересованности для совершения указанных преступлений по сговору с уполномоченными лицами Заказчика, подлежат уголовной ответственности не только за соучастие в совершении названных преступлений, но также и за преступление против интересов службы – злоупотребление служебными полномочиями. Уголовная ответственность за совершение этого преступления наступает по статье 424 УК (злоупотребление властью или служебными полномочиями) при наличии признаков, указанных в ней (причинение ущерба в крупном размере и др.)[5].

 

Соотношение гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности

Применение к бухгалтерской организации мер гражданско-правовой ответственности не исключает привлечения соответствующих физических лиц Заказчика и обслуживающей организации к административной или уголовной ответственности, а обслуживаемой организации – к административной ответственности.

В то же время необходимо иметь в виду, что за одно и то же общественно опасное деяние лицо не может нести и административную, и уголовную ответственность. Если содеянное признается преступлением, то должна наступать уголовная ответственность. Невозможность привлечь юридическое лицо к уголовной ответственности (она, как отмечалось, не предусмотрена в отечественном уголовном праве), не может служить оправданием для не основанного на законе привлечения юридического лица к административной ответственности[6]. В этой связи не могу не обратить внимание на недавнее изменение нормы части 7 статьи 4.8 КоАП («Ответственность индивидуального предпринимателя и юридического лица»).

Законом Республики Беларусь от 30.11.2010 № 198-З «О внесении дополнений и изменений в Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях и в Процессуально-исполнительный кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях» в часть 7 статьи 4.8 КоАП внесены коррективы, согласно которым «…привлечение к административной или уголовной ответственности должностного лица юридического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо». Иными словами, строгое следование этой норме обязывает использовать следующий алгоритм привлечения к уголовной (административной) ответственности.

Если деяние, совершенное должностным лицом юридического лица, является преступлением, то к уголовной ответственности подлежит привлечению должностное лицо юридического лица. Одновременно с этим или вслед за этим (привлечением должностного лица юридического лица к уголовной ответственности) за то же преступление к административной ответственности можно будет привлечь юридическое лицо.

Очевидно, что в рассматриваемом случае привлечение юридического лица к административной ответственности – это отступление от принципов и уголовной, и административной ответственности.

Как известно, КоАП и законодательные акты Президента Республики Беларусь не предусматривают административной ответственности за совершение преступления (исключение составляют лишь предусмотренные КоАП и УК случаи освобождения от уголовной ответственности в связи с привлечением к административной ответственности в соответствии с частью 5 статьи 6.5, частью 1 статьи 6.6 КоАП и статьей 86 УК[7]. Равным образом и уголовный закон не может применяться для привлечения к уголовной ответственности за совершение административного правонарушения.

Одно и то же деяние (например, неуплата плательщиком (юридическим лицом), суммы налога, сбора, совершенная должностным лицом юридического лица умышленно и повлекшая причинение ущерба в размере свыше тысячи базовых величин) не может быть в одно и то же время и преступлением (статья 243 УК), и административным правонарушением (части 7 статьи 13.6 КоАП). Утверждение обратного, «узаконенное» указанным дополнением части 7 статьи 4.8 КоАП, противоречит принципам административной ответственности, закрепленным, в частности, в статьях 2.1, 3.5, 4.2, 4.8 КоАП, и принципам уголовной ответственности, изложенным, в частности, в статьях 1 – 3, 10, 11 УК. Представляется, что подобное «изъятие» из этих принципов, как противоречащее им, не подлежит применению.

К сожалению, на данное обстоятельство не обратил внимания Конституционный Суд Республики Беларусь в своем решении от 22.11.2010 № Р-515/2010 «О соответствии Конституции Республики Беларусь Закона Республики Беларусь «О внесении дополнений и изменений в Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях и Процессуально-исполнительный кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях». В этом решении о корректировке части 7 статьи 4.8 КоАП даже не упоминается. Едва ли такой поверхностный подход Конституционного Суда Республики Беларусь к поднятой проблеме может быть оценен как отвечающий высоким стандартам конституционного правосудия.

 

Алексей Лукашов, кандидат юридических наук, старший юрист отдела консалтинга ООО «Юридическая группа «Вердикт Бай» (с сентября 2012 года «Raidla Lejins & Norcous»)